摘要：數(shù)據(jù)已經(jīng)成為數(shù)字經(jīng)濟時代的基礎(chǔ)性資源和關(guān)鍵生產(chǎn)要素，也成為市場主體核心競爭力重塑來源。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表是顯化數(shù)據(jù)資源價值的重要手段，也是當前各地政府和地方國有企業(yè)普遍關(guān)注焦點。本文對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表操作流程進行梳理。

一、引言

2019年黨的十九屆四中全會首次將“數(shù)據(jù)”列為重要的生產(chǎn)要素，這標志著我國正式進入數(shù)據(jù)要素的紅利釋放階段，數(shù)據(jù)要素開始全方位融入我國經(jīng)濟運行的各個環(huán)節(jié)。此后，一系列政策文件提出要“加快培育數(shù)據(jù)要素市場”。

2022年12月，中共中央 國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》，從數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)、流通交易、收益分配、安全治理等方面對構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度進行了全面部署，并提出“探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表新模式”，這標志著我國開始摸索企業(yè)數(shù)據(jù)實現(xiàn)資產(chǎn)化的具體路徑，同時探索企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財務(wù)報表中進行確認、計量和披露的具體方式。

2023年8月，財政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號）（以下簡稱“《暫行規(guī)定》”），自 2024 年 1 月 1 日起施行，為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”提供了操作指引，對規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理和加強相關(guān)會計信息披露具有重要意義。

2024年1月1日起，數(shù)據(jù)資產(chǎn)被納入會計核算范疇，各界紛紛加快數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表探索步伐，因此2024年被業(yè)界視為“數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表元年”。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的內(nèi)涵、依據(jù)

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表內(nèi)涵

“入表”是“會計核算”的通俗稱法，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表是指通過確認、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)，對滿足資產(chǎn)確認條件的數(shù)據(jù)資源進行記錄，以滿足內(nèi)外部決策者所需的會計信息。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表實質(zhì)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表依據(jù)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的依據(jù)主要包括：

（1）《中華人民共和國會計法 》

（2）《企業(yè)會計準則第 6 號 ——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3 號）

（3）《〈企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18 號）

（4）《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》（財會〔2006〕 3 號）

（5）《〈企業(yè)會計準則第 1 號 ——存貨〉應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18 號）

（6）《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號）

《暫行規(guī)定》給市場和企業(yè)釋放了積極的信號，也為市場主體提供了有效的規(guī)則指引，有利于引導(dǎo)企業(yè)加快梳理其數(shù)據(jù)資源構(gòu)成，并對數(shù)據(jù)資源相關(guān)交易和事項進行會計確認、計量和報告。

需要說明的是，《暫行規(guī)定》并沒有提出有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認和計量的新條件和方法，即沒有突破現(xiàn)有的《會計法》和相關(guān)會計準則規(guī)定。關(guān)于在資產(chǎn)確認條件上，與現(xiàn)行《企業(yè)會計準則——基本準則》中資產(chǎn)確認的條件一致；在計量層面，《暫行規(guī)定》根據(jù)數(shù)據(jù)資源的持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式，引入存貨與無形資產(chǎn)準則對符合資產(chǎn)確認條件的數(shù)據(jù)資源進行計量和列報。《暫行規(guī)定》主要內(nèi)容及特點見下表。

表1 《暫行規(guī)定》主要內(nèi)容及特點

數(shù)據(jù)來源：《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，睿立方咨詢整理

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表流程

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表主要工作流程包括：數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認、成本歸集與分攤、初始計量、后續(xù)計量、列報與披露等。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認

圖1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認流程

在對數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量和披露之前，需要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認，包括確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)范圍和數(shù)據(jù)資產(chǎn)類別，前者是根據(jù)資產(chǎn)定義和確認標準鎖定入表數(shù)據(jù)資源，后者根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有目的、業(yè)務(wù)模式等因素，確認資產(chǎn)類別，包括無形資產(chǎn)和存貨。

1、數(shù)據(jù)資產(chǎn)范圍鎖定

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認首先要符合資產(chǎn)定義和確認標準，綜合《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》、《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》關(guān)于資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)的定義和確認標準，關(guān)于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的認定條件主要有：

（1）企業(yè)過去的交易或者事項形成的。包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項，預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。

（2）合法擁有或控制。一是數(shù)據(jù)必須合法合規(guī)，包括來源合規(guī)、內(nèi)容合規(guī)、應(yīng)用合規(guī)等；二是企業(yè)享有數(shù)據(jù)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有所有權(quán)，但該數(shù)據(jù)資源能被企業(yè)所控制，數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)包括數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)，企業(yè)擁有哪種產(chǎn)權(quán)，是否擁有實際控制權(quán)，需要具體場景具體分析。

（3）預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，且很可能流入企業(yè)。相關(guān)數(shù)據(jù)資源具有直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力，一般認為經(jīng)濟利益流入的可能性大于 50%時，才符合很可能的條件。

（4）成本或者價值能夠可靠地計量。包括能夠有效的進行成本識別、成本歸集、合理的進行成本分攤，并采取適當?shù)挠嬃糠椒�，成本�?shù)據(jù)是可靠的可驗證的。

（5）可辨認性標準（無形資產(chǎn)）。對于確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源還需要符合可辨認性標準，之一，是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；之二，是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

（6）未來適用法。2024年1月1日前，已經(jīng)費用化計入損益的數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出不可入表。

2、數(shù)據(jù)資產(chǎn)類別確認

企業(yè)應(yīng)根據(jù)數(shù)據(jù)資源的持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式等因素，判斷數(shù)據(jù)資源確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類別。

（1）如果企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源用于內(nèi)部使用和對外服務(wù)，且數(shù)據(jù)持有權(quán)權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移的，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，適用無形資產(chǎn)準則進行會計核算。

（2）如果企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源用于出售，且數(shù)據(jù)相關(guān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移至購買方，則應(yīng)確認為存貨，適用存貨準則進行會計核算。

也就是說數(shù)據(jù)資源入表到底是計入無形資產(chǎn)科目還是存貨科目，本質(zhì)上要看企業(yè)在對外服務(wù)或者交易的過程中，數(shù)據(jù)產(chǎn)品權(quán)屬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移或是否形成買斷式交易。

（二）成本歸集和分攤

數(shù)據(jù)資源成本可分為直接成本和間接成本。

直接成本是指直接歸集計入成本核算對象的相關(guān)成本核算項目，如外購過程中發(fā)生的購買價款、相關(guān)稅費，以及合規(guī)成本、治理成本、權(quán)屬鑒定、登記成本等。

間接成本是指雖與數(shù)據(jù)資源相關(guān)，但因不同產(chǎn)品共同使用而需進一步合理分配后計入不同的成本核算對象，即與數(shù)據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)難以形成直接量化關(guān)系的資源投入的成本，如開發(fā)相關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用設(shè)備所計提的折舊、數(shù)據(jù)資源使用的電費、數(shù)據(jù)平臺建設(shè)（軟件）成本等。 間接成本需要先歸集，然后再按一定的標準予以間接的對象化。

如何進行合理的成本歸集與分攤以確保數(shù)據(jù)資源成本的完整性是當前的實務(wù)難點之一。地方國有企業(yè)可結(jié)合歷史情況，根據(jù)數(shù)據(jù)調(diào)用頻次情況、對外提供服務(wù)的頻次、服務(wù)收費規(guī)則、預(yù)計對外提供服務(wù)的頻次、形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值等多維度對重復(fù)使用的數(shù)據(jù)資源成本進行更加合理的分攤。同時，地方國有企業(yè)還應(yīng)根據(jù)實際運營管理情況，逐步建立有針對性地成本核算流程，完善成本管理制度，不斷優(yōu)化和提升數(shù)據(jù)資源成本歸集和分攤合理性和科學(xué)性。

（三）初始計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲取方式不同，初始成本計量的內(nèi)容也不同，詳見表2、表3。

表3 數(shù)據(jù)資源確認為無形資產(chǎn)的初始計量

表4  數(shù)據(jù)資源確認為存貨的初始計量

現(xiàn)行會計準則對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的確認條件非常嚴苛。企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段是探索性的，具有較大的不確定性，這類支出應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段具有較強的針對性，形成成果的可能性較大，這類支出滿足《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的有關(guān)資本化條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。

表5 研發(fā)支出的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》，數(shù)據(jù)資源開發(fā)階段支出資本化條件包括：

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；

（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

（四）后續(xù)計量

1、無形資產(chǎn)后續(xù)計量

在我國會計準則下，無形資產(chǎn)初始確認后，后續(xù)應(yīng)減去累計攤銷額和累計減值后的余額計量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)的后續(xù)計量需要估計資產(chǎn)使用壽命、確定無形資產(chǎn)攤銷方式和殘值、以及減值跡象判斷等。

圖2  數(shù)據(jù)資源確認為無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

（1）“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資源”的使用壽命估計

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量以其使用壽命為基礎(chǔ)。因此，企業(yè)首先應(yīng)當對數(shù)據(jù)資源使用壽命進行判斷，關(guān)鍵是合理確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。

①　對于來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利在到期時因續(xù)約等延續(xù)、且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當計入使用壽命。

②　合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗，或聘請相關(guān)專家進行論證等。通�？煽紤]的因素包括：

• 運用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；

• 技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；

• 以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場需求情況；

• 現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；

• 為維持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益能力的預(yù)期維護支出，以及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；

• 對該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；

• 與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等；

• 同時，應(yīng)重點關(guān)注數(shù)據(jù)資源相關(guān)業(yè)務(wù)模式、權(quán)利限制、更新頻率和時效性、有關(guān)產(chǎn)品或技術(shù)迭代、同類競品等因素。

③　按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，該項無形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

（2）使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)

對于使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不應(yīng)進行攤銷，但每年都應(yīng)當進行減值測試，無論是否存在減值跡象。

另外，企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間對使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，應(yīng)當估計其使用壽命，并采用攤銷法進行計量。

（3）使用壽命確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)

對于使用壽命確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，采用攤銷方法進行后續(xù)計量，需要合理確定攤銷期間，攤銷方法、殘值，并根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟性質(zhì)對攤銷費用進行會計處理。

①　攤銷期限。數(shù)據(jù)資產(chǎn)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。

②　攤銷方法。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷方法應(yīng)當反映與該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷方法，目前主要有三種觀點，一是考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)在時間上不會隨使用而發(fā)生實質(zhì)性損耗，數(shù)據(jù)價值變動并無固定規(guī)律可循，因此無需進行攤銷；二是考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟利益流入十分依賴于市場供求關(guān)系，無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法攤銷；三是考慮到數(shù)據(jù)更新較快，對于使用者具有一定程度時效性，建議采取加速折舊的方法進行攤銷。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)的特點和市場情況，選擇最適用于本企業(yè)業(yè)務(wù)的攤銷方法，并一致地運用于不同會計期間。

企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核，若使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法。

③　殘值。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當視為零，但下列情況除外： 一是有第三方承諾在數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該數(shù)據(jù)資產(chǎn)；二是可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。

④　減值準備。使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當進行減值測試。

⑤　攤銷費用會計處理。數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷金額一般計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。對于企業(yè)自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)計入管理費用；某項數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的，其所包含的經(jīng)濟利益通過轉(zhuǎn)入所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)成本；企業(yè)利用數(shù)據(jù)資源對客戶提供服務(wù)的，其攤銷金額應(yīng)確認為合同履約成本，同時確認相關(guān)收入。

2、存貨后續(xù)計量

（1）存貨期末計量

資產(chǎn)負債表日，確認為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊屬性，應(yīng)當以該存貨預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量作為其可變現(xiàn)凈值。

（2）存貨出售

企業(yè)出售確認為存貨的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當按照存貨準則將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益；同時，企業(yè)應(yīng)當按照收入準則等規(guī)定確認相關(guān)收入。存貨的數(shù)據(jù)資源，企業(yè)應(yīng)當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。

（五）披露

入表不是顯示數(shù)據(jù)資源價值的唯一途徑，合理披露可以讓企業(yè)充分展示數(shù)據(jù)的價值，包括強制披露和自愿披露（充分展示有價值的信息）。自愿披露是主動選擇行為，旨在展示其在數(shù)據(jù)資產(chǎn)領(lǐng)域的投入和成效，增加對外界的透明度。強制披露內(nèi)容見表5。

表5 數(shù)據(jù)資產(chǎn)強制披露內(nèi)容

企業(yè)可以根據(jù)實際情況，自愿披露已確認和未確認的數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息。自愿披露的信息可以幫助企業(yè)展示其數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和運用的透明度，增加投資者和利益相關(guān)方對企業(yè)的信任和理解，幫助投資者和潛在投資者更好地理解企業(yè)數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟價值和潛力所在。自愿披露內(nèi)容詳見表6。

表6 數(shù)據(jù)資產(chǎn)自愿披露內(nèi)容

四、小結(jié)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表目前尚處于起步探索階段，在實踐操作過程中存在數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本歸集難、收入成本匹配難、攤銷方法選擇難、攤銷年限確定難等技術(shù)層面的難點。另外，從企業(yè)管理角度來看，還存在企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)認知有限、管理體系不順暢、數(shù)據(jù)管理相關(guān)專業(yè)人才匱乏等問題。為解決上述一系列問題，需要從制度完善、市場培育、技術(shù)進度、人才培養(yǎng)等多方面入手，同時可以借助第三方機構(gòu)力量，共同推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)有效入表和管理。